C’est une convention judiciaire d’intérêt public (CJIP) aux montants colossaux qui s’est conclue récemment entre les juridictions françaises et la société Google[1]. Cette CIJP se compose d’un premier accord transactionnel de 500 millions d’euros visant à éteindre l’action publique mise en œuvre par le Parquet national financier (PNF) depuis 2015 pour fraude fiscale aggravée, et d’un second de 465 millions avec la Direction générale des finances publiques (DGFiP) pour solder ce contentieux auprès de cette dernière. Si le contenu de ces transactions reste très largement confidentiel, l’étude de ce contentieux est riche d’enseignement quant aux complexités liées à l’imposition des grands groupes du numérique et à l’adaptation toute relative de la notion d’établissement stable dans ce contexte.

Faits et procédure

Google, basée à Mountain View en Californie, est implantée en Europe entre autres via deux types de filiales : Google Ireland Limited, la principale, et ses déclinaisons dans la plupart des états européens, parmi lesquelles la SARL Google France. La plupart du temps, les clients français de Google sont facturés directement par Google Ireland, quand bien même les achats seraient effectués en France. Cela permet de faire remonter, au niveau de Google Ireland, la majorité du chiffre d’affaires issu de l’activité française de Google. Google France, quant à elle, facture à Google Ireland diverses prestations de services, pour un montant global bien moindre.

Or, le principe en matière d’impôt sur les sociétés (IS) est celui de la territorialité : seules les entreprises exploitées en France, ou à qui une convention fiscale internationale attribue à la France le pouvoir d’imposer leurs revenus, sont assujetties à l’IS Français[2]. Au vu de ce principe de territorialité, seule la SARL Google France a déclaré ses bénéfices en France aux fins de s’acquitter de l’IS. De ce fait, la stratégie d’optimisation fiscale mise en place consiste à concentrer chez Google Ireland la majorité des bénéfices réalisés en Europe, étant précisé que celle-ci bénéficie de rescrits fiscaux (“rulings”) très favorables de la part de l’administration fiscale irlandaise[3] . Un contrat (“Marketing and Services Agreement”) unit les deux filiales irlandaises et françaises et prévoit la fourniture par Google France de services à Google Ireland Ltd. “selon les instructions” de cette dernière[4]. Aux termes de ce contrat, Google Ireland Ltd. verse en contrepartie à Google France, l’équivalent des dépenses engagées pour la fourniture de ces services ainsi qu’une marge de 8%[5].

Ces arguments ont servi de base à l’administration fiscale dans sa volonté de redresser Google Ireland Ltd. pour les exercices 2005 à 2010, en considérant que la SARL Google France était dépendante économiquement et juridiquement de Google Ireland Ltd., ce qui caractérisait la présence d’un établissement stable en France au sens de la convention fiscale franco-irlandaise[6]. En conséquence, Google Ireland Ltd. aurait dû s’acquitter de l’IS dû en France au titre des bénéfices de source française perçus par Google Ireland Ltd.

En l’espèce, si c’est effectivement l’article 209 du Code général des impôts qui détermine les règles d’application du principe de territorialité de l’IS, le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales[7] aboutit à ce que ce soient les dispositions de la convention fiscale franco-irlandaise qui s’appliquent. Cette dernière requiert, en son article 2, que pour être imposable en France sur les bénéfices imputables à un établissement stable, la société résidente doit soit y disposer d’une installation fixe d’affaires, soit avoir recours à une personne non-indépendante exerçant habituellement en France[8]. Précisons dès lors que cette notion d’établissement stable est distincte de celle “d’établissement”, qui est utilisé en droit interne seulement[9], alors que le concept “d’établissement stable” s’utilise au sein des conventions fiscales internationales[10].

Le tribunal administratif de Paris avait, par un jugement du 12 juillet 2017[11], retenu l’absence de dépendance de Google France vis-à-vis de Google Ireland Ltd. pour en conclure qu’il n‘existait pas d’établissement stable de Google Ireland Ltd. en France, et que cette dernière société n’y était donc pas imposable en matière d’IS. L’administration fiscale a interjeté appel de ce jugement devant la Cour administrative d’appel (CAA) de Paris, qui a confirmé le jugement attaqué et a considéré que Google Ireland n’était pas redevable de l’IS en France, du fait de la présence de la SARL Google France ne disposait pas du pouvoir d’engager la société Google Ireland Ltd. dans une relation commerciale.[12]

De la difficulté d’appréhender fiscalement les bénéfices générés par les grandes entreprises du numérique

Si l’affaire n’est pas remontée jusqu’au Conseil d’État pour le moment, la confirmation, par la CAA de Paris, de la décharge prononcée en première instance reste riche d’enseignements concernant les difficultés auxquelles peuvent se heurter les administrations fiscales à l’heure d’imposer les grands groupes du numérique.

En effet, cette épopée jurisprudentielle est révélatrice de la difficulté qu’ont les administrations fiscales à appréhender les revenus générés par les entreprises du numérique[13]. Le caractère difficilement localisable des prestations numériques à l’origine de ces revenus rend leur imposition complexe lorsqu’au contraire, les impôts tels que l’IS en France, sont soumis à un principe de territorialité, et non de mondialité.

Les conventions fiscales internationales, notamment celles concernant les situations de double-imposition ou relatives à l’échange d’information et à l’assistance administratives, constituent néanmoins un premier outil. Les récentes évolutions, notamment au niveau de l’OCDE, ont permis un développement accru de l’échange d’informations entre les administrations fiscales.

Cet outil se révèle néanmoins incomplet : c’est alors le modèle de convention OCDE lui-même qui peut être remis en question[14]. L’affaire présentement étudiée en témoigne, tout comme celle qui oppose cette même société, Google Ireland Ltd., aux juridictions hongroises, auprès desquelles Google Ireland Ltd. n’a pas non plus déclaré d’activité ni, par conséquent, versé d’impôt. La juridiction bulgare saisie a posé une question préjudicielle à ce sujet à la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE)[15]. Si cette dernière n’a pas répondu à l’heure actuelle, les conclusions rendues par l’Avocat Général présentent, elles aussi, un certain intérêt[16], bien que l’affaire tienne plus à des questions de libre-circulation des capitaux que d’interprétation de conventions fiscales internationales.

Dans ce dernier cas, comme dans celui qui fait l’objet de cet article, la société Google Ireland Ltd. est redressée pour n’avoir pas déclaré autre part qu’en Irlande les bénéfices qu’elle perçoit directement de clients situés dans ces autres États membres. Ce non-enregistrement de Google Ireland, filiale principale de la société Google en Europe, est une condition sine qua non au fonctionnement du schéma européen d’optimisation fiscale monté par Google, qui repose à la fois sur des rescrits fiscaux très favorables en Irlande[17], des facilités fiscales permises par le droit néerlandais[18], et enfin des angles morts de la notion d’établissement stable.

Alors que les questions posées par ces contentieux entre Google et l’administration fiscale française ne peuvent se trancher qu’à l’aune de la notion d’établissement stable, cette dernière reste encore à préciser lorsqu’elle concerne des entreprises du numérique réalisant des prestations transnationales difficilement localisables.

Louis Malbète
Master en Politiques publiques – Sciences Po Paris

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[1] Annoncée publiquement le 12 septembre 2019

[2] CGI, art. 209, I

[3] Bloomberg news, Google’s Ireland Tax Arrangement Draws EU Scrutiny, 15 avril 2019, URL : https://www.bloomberg.com/news/articles/2019-04-14/google-s-ireland-tax-arrangement-said-to-draw-more-eu-scrutiny, consulté le 4 octobre 2019

[4]  TA Paris, 12 juillet 2017, n°1505147/1-1

[5] id.

[6] Convention fiscale franco-irlandaise signée le 21 mars 1968, art. 2, 9°, c)

[7] CE, 2002, Sté Schneider Electric, n°232276

[8]  Convention fiscale franco-irlandaise signée le 21 mars 1968, art. 2

[9] BOI-IS-CHAMP-60-10-10 du 27 juin 2014, §150

[10] BOI-IS-CHAMP-60-10-20 du 9 décembre 2012

[11] TA Paris, 12 juillet 2017, n°1505147/1-1

[12] CAA de Paris, 25 avril 2019, n°17PA03067

[13] Daniel Guttman, L’affaire Google : de la difficulté à imposer les activités numériques, in. Dalloz IP/IT n°01 du 19 janvier 2018, p.68

[14] Frédéric Douet, Google vs Fisc français : Saison 2, in. Dalloz IP/IT n°06 du 21 juin 2019, p. 396

[15] Demande de décision préjudicielle présentée le 24 juillet 2018 – Google Ireland/Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága, aff. n°C-482/18

[16] CJUE, Google Ireland Limited contre Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága, aff. n°C-482-18, concl. présentées le 12 septembre 2019

[17]  Bloomberg news, Google’s Ireland Tax Arrangement Draws EU Scrutiny, 15 avril 2019, URL : https://www.bloomberg.com/news/articles/2019-04-14/google-s-ireland-tax-arrangement-said-to-draw-more-eu-scrutiny, consulté le 4 octobre 2019

[18] Alain Buzelay, A propos des pratiques d’optimisation fiscale en Europe, in. Revue du droit de l’UE, n°586 du 3 mars 2015, p. 567